اصل بهای تمام شده تاریخی
طبق اصل بهای تمام شده تاریخی، قیمت مبادلهای تعیین شده و یا بهای تمام شده متحمله درزمان وقوع مبادله، مبنایی برای ثبت اولیه داراییها و بدهیهاست. علت استفاده از این اصل برای ثبت اولیه این است که در اغلب موارد بهای تمام شده بهترین برآورد از ارزش منصفانه یک دارایی یا یک بدهی میباشد.
- چنانچه در تاریخ تحصیل، بهای تمام شدهای تحمل نشود؛ مثلاً، چنانچه شرکتی از طریق صدور سهام خود تجهیزاتی را تحصیل نماید؛ قیمت تاریخی این معاوضه با مراجعه به ارزش منصفانه آنچه دریافت یا واگذار شده هرکدام با شفافیت بیشتری قابل تعیین باشد مشخص می شود.
- بعد از تاریخ تحصیل یا معاوضه، استفاده مستمر از بهای تمام شده تاریخی منهای استهلاک (در صورت استهلاکپذیر بودن دارایی) اغلب منجر به گزارش اطلاعاتی میشود که مبتنی بر قیمتهای تاریخ گذشته هستند.
- قیمت داراییها میتواند در نتیجه عواملی از قبیل تورم، تغییرات در عرضه و تقاضا، تکنولوژی، و سایر عوامل تغییر کند و از اینرو ممکن است بهای تمام شده تاریخی برای اهداف تصمیمگیری، مربوط نباشد.
- طبق اصول عمومی پذیرفته شده حسابداری، در برخی شرایط، چنانچه ارزش منصفانه یک دارایی کمتراز مبلغ دفتری دارایی باشد، مبلغ دفتری تا ارزش قابل بازیافت کاهش داده می شود اما ارزش یک دارایی تنها گاهی اوقات (نظیر تجدید ارزیابی داراییها) افزایش داده شده و به قیمتی بیش از بهای تمام شده تاریخی گزارش میشود.
قابل اتکا بودن گزارشگری بهای تمام شده
بسیاری از حسابداران عقیده دارند ارزش قابل اتکا بودن گزارشگری بهای تمام شده مبادله واقعی در صورتهای مالی، از معایب احتمالی نامربوط بودن آن اطلاعات تاریخی بیشتر است.
به بیان دیگر، بسیاری از حسابداران ترجیح میدهند به منظور افزایش قابلیت اتکای اطلاعات گزارش شده، تا حدودی از مربوط بودن آن اطلاعات صرفنظر کنند. الـبتــه ایـن قضاوت در محیطهای مختلف حسابداری متفاوت بوده و به شدت عامل تورم در اقتصاد بستگی دارد.
با استناد به اصل بهای تمام شده تاریخی، مبالغ گزارش شده برای داراییها و بدهیها از قیمت معاوضه و یا بهای تمام شده در تاریخ تحصیل دارایی یا بدهی به دست میآید.
مفهوم تحقق اصل بهای تمام شده تاریخی
مفهوم تحقق رهنمود دیگری اضافه بر سه ضابطه بنیادین شناسایی برای تعیین زمانی که درآمدها در صورت سود و زیان باید شناسایی و گزارش شوند، در اختیار میگذارد. هرچند اصطلاحات “تحقق” و “شناسایی” گاهی اوقات به طور مترادف و جایگزین هم استفاده میشوند، آنها در حسابداری دارای معانی مختلفی هستند.
- شناسایی، عمل ثبت درآمد در سوابق حسابداری و گزارشگری آن در صورت سود و زیان میباشد. بنابراین، شناسایی به یک عمل انجام شده و یا عملی که باید انجام شود، اطلاق میگردد.
- تحقق یک مفهوم انتزاعی است که تعیین میکند درآمد چه زمانی باید شناسایی شود. در ادبیات حسابداری تحقق در متون مختلفی ظاهر میگردد، به طوری که گاهی اوقات از آن، برای توصیف تبدیل داراییهای غـیـر نـقـد بـه وجـه نقد و یـا ادعاهایی برای وجوه نقد استفاده میشود.
- تحقق (و دو اصطلاح مشتقه آن، یعنی “تحقق یافته” و “تحقق نیافته”) ممکن است با وقوع یک مبادله در ارتباط باشند. برای مثال، افزایشهایی که در ارزش یک دارایی (نظیر موجودی کالا) تا قبل از فروش آن رخ میدهد، تا تاریخ فروش دارایی تحقق نیافته تلقی میگردد.
- در این تاریخ، این افزایشهای ارزش با عمل فروش تحقق یافته قلمداد میشوند. همچنین تحقق، مفهومی است که از آن برای توصیف وقوع رویدادی که عدم اطمینان مرتبط با جریانهای نقدی آتی را تا سطح قابل قبولی کاهش میدهد، به نحوی که شناسایی را توجیه کند، استفاده میشود.
نکته : تحقق، مفهومی انتزاعی است که زمان شناسایی (ثبت) درآمد را مشخص میکند.
با استناد به مفهوم تحقق، درآمد باید زمانی در صورت سود و زیان شناسایی و گزارش شود که
مبلغ و زمانبندی درآمد به طور معقول قابل تعیین باشد، به بیان دیگر، درآمد تحقق یافته و یا قابل تحقق باشد.
فرآیند کسب عایدات (کسب درآمد) کامل یا تقریباً کامل شده باشد، به این معنی که درآمد کسب شده باشد. دو ضابطه فوق، از ضابطه های بنیادین دیگر عملیاتیتر بوده و رهنمودی فراتر از شناسایی صرفاً درآمدهای عملیاتی و غیرعملیاتی در اختیار میگذارند.
مفهوم تحقق
- ضابطۀ اول مفهوم تحقق به این معناست که قبل از اینکه بتوان درآمد را ثبت نمود، جریانهای نقدی مورد انتظار مرتبط با درآمد باید به طور عینی قابل تعیین باشد. به بیان دیگر درآمد زمانی ” تحقق یافته” است که کالا یا خدمات با وجه نقد یا ادعای نسبت به وجه نقد معاوضه شود و زمانی “قابل تحقق” است که داراییهای دریافت شده یا حفظ شده به سرعت قابل تبدیل به میزان شخصی وجه نقد یا ادعای نسبت به وجه نقد باشد.
- ضابطه دوم نیز به این معناست که رویداد یا رویدادهای حیاتی برای کسب درآمد باید قبل از اینکه بتوان درآمد را شناسایی نمود، به وقوع پیوسته باشد. به بیان دیگر دومین ضابطه خاطر نشان میسازد درآمد باید ” کسب شده باشد”، به این معنا که واحد تجاری تقریباً تمام آنچه طی آن محق به دریافت منافع حاصل از درآمد باشد را انجام داده باشد.
- فرآیند کسب عایدات، با توجه به نوع فعالیت شرکتها، جنبه های خاصی از فرآیند کسب عایدات (کسب درآمد) را میتوان به آنها تعمیم داد. یک شرکت تولیدی، عناصر تولید را خریداری کرده، محصول را میسازد، آن را میفروشد و سپس وجه نقد حاصل از فروش را وصول مینماید. دورۀ زمانی بین فروش و وصول وجه نقد، چنانچه فروش نقدی باشد، صفر خواهد بود؛ و چنانچه در ازای فروش مطالبات بلند مدت ایجاد شده باشد، این دوره زمانی می تواند بسیار طولانی باشد.
- فرآیند کسب عایدات یک شرکت بازرگانی اندکی تفاوت دارد. شرکت بازرگانی، کالا را از یک تولیدکننده تحصیل نموده و تا زمان فروش آن را نگهداری مینماید. در مقطع فروش، فرآیند کسب عایدات (کسب درآمد) یک شرکت بازرگانی مشابه آن چیزی است که در مورد شرکت تولیدی به آن اشاره شد. در یک شرکت خدماتی نیز دوره تولید جای خود را به دورۀ ارائه خدمات میدهد و مقطع فروش، مقطعی است که ارائه خدمات خاتمه یافته است.
- از دیدگاه نظری، فرآیند کسب عایدات از آن جهت که مطلوبیت یا ارزش به طور تدریجی به کالا یا خدمات افزوده میشود، فرآیندی مستمر میباشد. برای مثال، ارزش به مرور که مواد اولیه و دستمزد در حال تبدیل به محصولات ساخته شده هستند، در حال افزوده شدن به کالا میباشد. در یک وضعیت فرضی، دو ضابطه پیشگفته اصل تحقق میتواند در هر مقطعی از فرآیند کسب عایدات برآورده شد و درآمد شناسایی شود.
شناسایی درآمد در مقطع فروش
برای اغلب شرکتها، فروش، حیاتیترین رویداد در فرآیند کسب عایدات محسوب میشود. از اینرو، متداولترین زمان شناسایی درآمد، مقطع فروش میباشد. عموماً رویداد فروش زمانی به وقوع میپیوندد که (۱) مالکیت کالا به خریدار منتقل شود، (۲) خدمات ارائه گردد، و یا (۳) خدمات دارایی (مثلاً اجارهدهی اپارتمان) ارائه گردیده باشد (مثلاً آپارتمان در طی دوره به تصرف درآمده باشد).
شناسایی درآمد در خلال تولید
گاهی اوقات توافق بین تولیدکننده (یا فروشنده) و خریدار، قیمتهای فروش مشخص شدهای را به همراه دارد، به گونه ای که ضوابط شناسایی درآمد قبل از فروش و ارسال کالا، فراهم میگردد. برای مثال میتوان به حسابداری پیمانکاری اشاره کرد. علاوه بر این خصوصیات برخی فعالیتها (نظیر برخی فعالیتهای کشاورزی) به گونهای است که شناسایی درآمد در فرآیند تکمیل تولید را توجیه میکند.
شناسایی درآمد در مقطع تکمیل تولید
- تحت شرایطی غیر از شرایط قراردادهای پیمانکاری بلند مدت، به شرط برآورده شدن دو ضابطه شناسایی درآمد، میتوان درآمد را قبل از مقطع فروش شناسایی کرد. در مورد تولیدات کشاورزی نظیر شیر و میوه، طی قراردادهای بلندمدت تولید نمیشوند، اما دو ضابطۀ شناسایی درآمد برای در آنها اغلب موارد در مقطع تکمیل تولید برآورده میشود.
- امکان فروش سریع جنین، محصولاتی باعث شده تا آنها از یک قیمت بازار منطقاً مشخص بهره ببرند، به این معنا که مبلغ و زمانبندی درآمدی که باید دریافت شود به طور متعارف قابل تعیین است.
- به علاوه از آنجا که هزینههای بازاریابی و فروش چنین محصولاتی صفر و یا در حداقل ممکن قرار دارد، بنابراین فرآیند کسب عایدات تقریباً کامل است. زمانی که برای یک محصول، بازاری مهیا با قیمتی مشخص وجود دارد و همچنین هزینه های بازاریابی بی اهمیت میباشد، رویداد حـیـاتـی در فرآیند کـسـب عایدات تکمیل تولید است و نـه فـروش محصول موردنظر. در چنین مواردی، شناسایی درآمد در مقطع تکمیل تولید از مناسبت بیشتری برخوردار است.
شناسایی درآمد به موازات وصول وجه نقد
- زمانی که فروش به صورت نسیه انجام میشود و برآوردی منطقی از مطالبات غیرقابل وصول نمیتواند صورت گیرد. درآمد در مقطع وصول وجه نقد شناسایی خواهد شد.
- در چنین شرایطی، علیرغم اینکه فروش انجام شده است، عدم اطمینان در خور توجهی در رابطه با مبلغ وجوه نقد قابل دریافت موجود است به قسمی که شناسایی درآمد قبل از دریافت وجه نقد، قابل توجیه نمیباشد.
- هنگامی که فروش به صورت اقساطی صورت میگیرد، گاهی اوقات درآمد به موازات وصول وجه نقد شناسایی میشود. دو روش شناسایی درآمد فروشهای نسیه، روش اقساطی و روش بازیافت بهای تمام شده میباشند.
